Apropósito del cierre fiscal y considerando la importancia del gasto por depreciación que en muchas empresas resulta ser un elemento relevante, cabe preguntarse si es que la presentación del Registro de Activo Fijo y/o Libro Diario con posterioridad a la fecha de la declaración jurada anual implicaría que no se cumpla con el requisito de que la depreciación haya estado contabilizada dentro de dicho ejercicio gravable y, por ende, preguntarse si podría gatillarse el que la Sunat desconozca dicho gasto en su totalidad.
Los argumentos que utiliza la administración tributaria en diversas fiscalizaciones se basarían en el inciso b) del artículo 22 del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Renta (IR), el cual señala: ”El cálculo de la depreciación de los bienes afectados a la producción de rentas gravadas de la tercera categoría –distintos de edificios y construcciones– se realizará aplicando el porcentaje que establece la tabla incluida en dicho inciso y agrega que la depreciación aceptada tributariamente será aquella que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables ...”
Entonces, la Sunat concluiría que la generación y la anotación de operaciones fuera del plazo máximo de atraso establecidos en la Resolución de Superintendencia N.° 234-2006 y posterior al vencimiento y presentación de la declaración jurada anual del IR supone que la depreciación nunca estuvo contabilizada dentro del ejercicio.
Es importante recordar que, según lo previsto en la Resolución de Superintendencia N.° 234-2006/Sunat, el plazo máximo de atraso que debe observarse en el caso del Libro Diario y/o Registro de Activo Fijo es de tres (3) meses.
Esta eventual postura resulta excesivamente formal y puede ser rebatible. En este sentido, vale la pena tener presentes las siguientes reflexiones. En primer lugar, que el artículo 87 del Código Tributario establece que el llevado de libros de contabilidad y otros registros exigidos es parte de las obligaciones del contribuyente dirigidas a facilitar las labores de fiscalización y determinación de la administración tributaria.
En medio de este contexto, llama la atención que el cumplimiento extemporáneo conlleve la pérdida de un derecho sustancial, siendo lo relevante establecer si la administración tributaria cuenta con los elementos necesarios para controlar la depreciación efectivamente deducida; como por ejemplo al cotejar los papeles de trabajo del contribuyente con la depreciación acumulada del ejercicio anterior y del ejercicio posterior a aquel que está siendo materia de revisión, contrastando los registros contables internos con la información consignada en la declaración jurada anual del IR y estados financieros auditados, de tenerlos, etcétera.
También se debe tener en consideración que el Tribunal Fiscal ha emitido diversa jurisprudencia en el sentido de que el incumplimiento del requisito de contabilización no supone la pérdida de un derecho sustancial, así como la existencia de criterios relacionados a que el incumplimiento o cumplimiento tardío de requisitos que tienen como finalidad facilitar el control a la administración tributaria no puede acarrear la pérdida del derecho sustancial.
Es importante precisar, igualmente, que la finalidad de la contabilización es el control tributario; entonces, si la Sunat cuenta con otros elementos que permitían el control de la depreciación no sería correcto que desconozca la depreciación de forma automática apalancada, únicamente, en el hecho de la presentación tardía de un libro, aun cuando su contenido es consistente con la contabilidad del contribuyente, pudiendo la empresa solicitarle a la Sunat, durante la fiscalización, la verificación y/o la inspección de los sistemas contables internos del contribuyente; presentar el asiento contable del registro de la depreciación y asiento contable del registro en el Libro Diario correspondiente, todo ello cotejado con el balance de comprobación y el estado de situación, entre otros.
Y más en el ámbito jurídico que probatorio, cabe resaltar que el inciso f) del artículo 37 de la Ley del IR indica que, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría, son deducibles las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes de activo fijo y las mermas y los desmedros de existencias debidamente acreditados.
Sin embargo, la norma reglamentaria establece elementos que no se encuentran previstos en la Ley de IR; por ejemplo, la contabilización como supuesta condición para que la depreciación sea aceptada tributariamente. Cabe analizar si esta disposición excedería el contenido de la ley y vulneraría el principio de jerarquía normativa, el cual es reconocido en el artículo 51 de la Constitución.
En todo caso, la presentación tardía del Libro Diario y/o Registro de Activo Fijo ya se encuentra tipificada como una infracción tributaria con la aplicación de la multa prevista en el numeral 10 del artículo 175 del Código Tributario, con lo que su cumplimiento tardío solo acarrearía, exclusivamente, la aplicación de esta sanción.
